Wirtschaftsinformatik (Bachelor-Studiengang): Internes Rechnungswesen (3. Semester)

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MS / CM, Kurs vom 01.04.2003 - 30.09.2003

Internes Rechnungswesen: Die Kostenartenrechnung: Die Differenzierungsmöglichkeiten von Kosten, Die Differenzierung der aufwandsentsprechenden Grundkosten (Zweckaufwand) nach Art der verbrauchten Einsatzfaktoren (Ergebnisermittlung, Beispiel für die Systematik eines Kostenartenplanes), Die Differenzierung von aufwandsungleichen Zusatzkosten (kalkulatorische Kostenarten) (Die Geschäftsbuchführung, Die Betriebsbuchführung, Kalkulatorische Kostenarten).

Die Differenzierungsmöglichkeiten von Kosten
Die Differenzierung der aufwandsentsprechenden Grundkosten (Zweckaufwand) nach Art der verbrauchten Einsatzfaktoren
Die Differenzierung von aufwandsungleichen Zusatzkosten (kalkulatorische Kostenarten)

Die Differenzierungsmöglichkeiten von Kosten

In der Kostenartenrechnung erfasst man die im Betrieb anfallenden Kosten geordnet, um

in der Gegenüberstellung mit den Leistungsarten ein kurzfristiges internes Periodenergebnis zu ermitteln
die Struktur der Kosten- und Leistungsarten im Zeit- und Unternehmensvergleich darzustellen
die Weiterverrechnung der Kosten in der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung zu ermöglichen

Primär bedeutet eine Differenzierung nach Kostenarten:

Differenzierung der Kosten nach der Art des zugrunde liegenden Aufwandes. Das heißt, Ableitung der Kosten aus der nach Sachkonten geordneten Buchung des Aufwandes in der Geschäftsbuchführung.
Widerspiegelung der sachlichen Art des wirtschaftlichen Verbrauchs.
Welche Kosten sind in welcher Höhe angefallen?

Differenzierungsmöglichkeiten nach verschiedenen Differenzierungskriterien
Differenzierungskriterium	Daraus resultierende Arten von Kosten
Verhältnis der Kosten zum Aufwand	aufwandsentsprechende Grundkosten kalkulatorische Anders- oder Zusatzkosten
Art der verbrauchten Einsatzfaktoren	z.B. Personalkosten, Sachkosten, Kapitalkosten, Kosten für Dienstleistungen
Zurechenbarkeit zu Kostenträgern	direkt zurechenbare Gemeinkosten nicht direkt zurechenbare Gemeinkosten
Verhalten bei Beschäftigungs- bzw. Leistungsänderungen	fixe Kosten variable Kosten
Tatsächlichkeitsgrad der Kosten	Ist-, Normal- und Plankosten
Zeit- und Sachbezug der Kosten	Kosten je Leistungseinheit (Einheitskosten) Kosten für das Leistungsvolumen einer Periode (Periodenkosten)
Differenzierung nach betrieblichen Funktionen	z.B. Lager-, Beschaffungs- und Transportkosten, Fertigungskosten, Forschungs- und Entwicklungskosten, Vertriebskosten, Verwaltungskosten
Differenzierung nach Herkunft der Einsatzfaktoren	primäre Kosten (Kosten der von außen beschafften Güter) sekundäre Kosten (Kosten für innerbetriebliche Leistungen, die selbst weiterverbraucht werden und nicht an andere veräußert werden)
Differenzierung nach der Häufigkeit des Auftretens	einmalige Kosten laufende Kosten
Differenzierung nach der Zusammensetzung	einfache Kosten zusammengesetzte Kosten
Differenzierung nach dem Umfang einbezogener Kostenbestandteile	Vollkosten Teilkosten

Hinweis/FAZIT:

Die verschiedenen Differenzierungsmöglichkeiten stellen nicht verschiedene Kosten dar.
Jeder entstehende Kostenbetrag wird nur einmal erfasst (Grundsatz der Einmaligkeit) und lässt sich jedem Differenzierungskriterium zuordnen.
Das heißt, Basis ist der Verbrauchsprozess, der durch die Kosten in seinem Gesamtumfang dargestellt wird (Grundsatz der Vollständigkeit). Jedoch kann diese Verbrauchsdarstellung unterschiedlich strukturiert werden.

Die Differenzierung der aufwandsentsprechenden Grundkosten (Zweckaufwand) nach Art der verbrauchten Einsatzfaktoren

Die Aufwendungen der Geschäftsbuchführung sind entweder betriebsbedingt oder neutral.

betriebsbedingt:
Lohnzahlungen, Abschreibungen auf Sachanlagen, Soziale Abgaben, Gehaltszahlungen, Instandhaltungsaufwendungen für Maschinen, Aufwendungen für Rohstoffe, Mietzahlung für gemietetes Lagergebäude, Überweisung der Kfz-Steuer für Betriebs-LKW
neutral:
Verlust aus Wertpapierverkäufen, Brandschaden im Hilfsstofflager, Abschreibungen auf ein Mietshaus, Verlust aus dem Verkauf einer Maschine des Anlagevermögens, Hoher Forderungsausfall durch den Konkurs eines Kunden, Nachzahlung von Betriebssteuern für vorangegangene Geschäftsjahre aufgrund einer Betriebsprüfung, Zinsaufwendungen

Auch die Erträge des Unternehmens sind entweder betriebsbedingt oder neutral.

betriebsbedingt:
Umsatzerlöse für eigene Erzeugnisse, Mehrbestand an fertigen Erzeugnissen zum Jahresabschluss, Umsatzerlöse für Waren
neutral:
Mieterträge, Ertrag aus dem Verkauf eines Gegenstandes des Anlagevermögens, Selbsterstellte Maschine für die Verwendung im eigenen Betrieb, Zinsgutschrift der Bank, Erträge aus Wertpapierverkäufen, Erträge aus Beteiligungen, Rückerstattung zuviel entrichteter Betriebssteuern für vergangene Geschäftsjahre durch das Finanzamt, Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen

Ergebnisermittlung

Aus der Buchführung eines Industriebetriebes liegen folgende Angaben zu den Erträgen und Aufwendungen vor:

Umsatzerlöse (800 T€)
Zinserträge (20 T€)
Mieterträge (45 T€)
Aufwendungen für Rohstoffe (270 T€)
Aufwendungen für Hilfsstoffe (50 T€)
Löhne (350 T€)
Gehälter (90 T€)
Soziale Abgaben (40 T€)
Zinsaufwendungen (10 T€)
Grundsteuer für Betriebsgrundstück (25 T€)
laufende Instandsetzung (9 T€)
Aufwendungen für Büromaterial (3 T€)

Aufgabe: Ordnen Sie die Aufwendungen und Erträge bei gleichzeitiger Differenzierung in einen neutralen Bereich und einen Kosten- und Leistungsbereich in Tabellen.

Gegenüberstellung Unternehmensbereich - neutraler Bereich - Betriebsbereich (Beispiel)
Unternehmensbereich		neutraler Bereich		Betriebsbereich
Aufwand	Erträge	neutraler Aufwand	neutrale Erträge	Kosten	Leistungen
d) 270 T€ e) 50 T€ f) 350 T€ g) 90 T€ h) 40 T€ i) 10 T€ j) 25 T€ k) 9 T€ l) 3 T€	a) 800 T€ b) 20 T€ c) 45 T€	i) 10 T€	b) 20 T€ c) 45 T€	d) 270 T€ e) 50 T€ f) 350 T€ g) 90 T€ h) 40 T€ j) 25 T€ k) 9 T€ l) 3 T€	a) 800 T€

Beispiel für die Systematik eines Kostenartenplanes

Kostenartenhauptgruppe 0, Löhne:

00: Fertigungslöhne
01: Gemeinkostenlöhne für Arbeit
02: Übrige Gemeinkostenlöhne
03: freiwillige Zuwendungen
04: Prämien für Verbesserungsvorschläge
05: Sachbezüge
06: Vergütungen an gewerbliche Auszubildende
07 - 09: frei

Kostenartengruppen 02, Übrige Gemeinkostenlöhne:

020: Lohnfortzahlung
021: Urlaubslohn
022: Feiertagslohn
023: Betriebsratssitzung
024: Betriebsversammlung
025: Wartezeiten
026: Ausfallzeiten
027: Arzt- und Behördenbesuche
028: Einstellung / Entlassung
029: Sonstige Gemeinkosten-Löhne

Kostenartenhauptgruppe 1, Gehälter:

10 - 19: Kostenartengruppen entsprechend Hauptgruppe 0

Kostenartenhauptgruppe 2, Sozialkosten zu Löhnen und Gehältern:

20: Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (Lohnbereich)
21: Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (Gehaltsbereich)
22: Beiträge zur Berufsgenossenschaft
23: Sonstige gesetzliche Sozialkosten
24: Kosten der freiwilligen Altersversorgung und Unterstützung
25: Sonstige freiwillige Sozialkosten
26 - 29: frei

Kostenartenhauptgruppe 3, Materialkosten:

30: Rohstoffe (= Hauptbestandteile der Erzeugnisse)
31: Vorproduktion von Fremdfirmen ("verlängerte Werkbank")
32: Hilfsstoffe (= untergeordnete Bestandteile der Erzeugnisse; z.B. Schrauben, Muttern, Schweißdraht, Leim, Konservierungsstoffe)
33: Betriebsstoffe (= Brennstoffe, Schmiermittel, Kühlmittel, Büromaterial, Putz- und Pflegemittel)
34: Verschleißwerkzeuge
35: Energie
36: Handelswaren
37: Verpackungsmaterial
38: Reparaturmaterial
39: Sonderabschreibungen auf Stoffe und Handelswaren

In Hauptgruppe 4, Kapitalkosten, wären die kalkulatorischen Kostenarten Zinsen, Abschreibungen und Wagnisse einzuordnen.

In Hauptgruppe 5, Fremdleistungen, gehören vielfältige Leistungen fremder Betriebe: Fremde Instandhaltung, Mieten, Werbekosten, Postkosten, Frachtkosten, Beratungskosten, Schornsteinfeger-, Straßenreinigungs-, Müllabfuhrgebühren, Beiträge an Verbände.

In Hauptgruppe 6, Steuern und Abgaben, wären z.B. Grund-, Kraftfahrzeug-, Ausfuhrzölle, Verbrauchssteuern und andere Abgaben ohne spezielle Gegenleistungen aufzunehmen.

Die Differenzierung von aufwandsungleichen Zusatzkosten (kalkulatorische Kostenarten)

Die Geschäftsbuchführung

Die Geschäftsbuchführung (Finanzbuchführung) erfasst buchungstechnisch alle Aufwendungen und Erträge, die während einer Abrechnungsperiode angefallen sind.

Externe handels- und steuerrechtliche Vorschriften beeinflussen hier, was und in welcher Höhe gebucht werden darf bzw. muss (Sicherung der Prinzipien des Gläubigerschutzes und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung).

Das unternehmerische Gesamtergebnis wird in der GuV-Rechnung als Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen ermittelt und ist somit ebenfalls durch die externen Vorschriften beeinflusst. Diese gebuchten Aufwendungen und Erträge und der daraus resultierende Erfolg spiegeln durch die äußeren Einflüsse nur bedingt die tatsächlichen, individuellen wirtschaftlichen Vorgänge eines Unternehmens wieder.

Zur Unternehmenssteuerung sind diese Daten somit ebenfalls nur bedingt geeignet.

Die Betriebsbuchführung

Die Betriebsbuchführung übernimmt im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung aus der Geschäftsbuchführung nur jene Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungsverwertung und -erstellung entstanden sind (Zweckaufwand = Grundkosten). Ebenso werden nur jene Erträge übernommen, die aus dem Betriebsprozess resultieren (Zweckerträge = Leistungen).

Würde man als Differenz der gegenüber den sogenannten neutralen Erträgen und Aufwendungen abgegrenzten Leistungen und Kosten einen betrieblichen Erfolg als Gewinn oder Verlust ermitteln, so wäre dieser ebenfalls noch von den externen Vorschriften zu den gebuchten Aufwendungen und Erträgen beeinflusst.

Benötigt werden aber intern Steuerungsinformationen, die möglichst real, betriebsindividuell und frei von externen Prinzipien die Prozesse widerspiegeln.

Kalkulatorische Kostenarten

Der Ansatz kalkulatorischer Kostenarten in der Kostenrechnung ist eine wesentliche Methode zur gezielten Beseitigung externer Informationseinflüsse.

Extern beeinflusste Aufwandsinformationen werden durch diesen Ansatz kalkulatorischer Kosten für interne Zwecke so umgewandelt, dass sie dem individuellen Betriebsprozess weitgehend entsprechen.

Hinweis: Kalkulatorische Kosten sind Kosten, denen kein Aufwand (Zusatzkosten) oder Aufwand in anderer Höhe (Anderskosten) gegenübersteht.

Solche kalkulatorischen Kostenarten (Anders- und Zusatzkosten, kalkulatorische Kostenarten)lassen sich im wesentlichen wie folgt gruppieren:

Anders- und Zusatzkosten: Gegenüberstellung gebucht - verrechnet.
	In der Geschäftsbuchführung nach externen Vorschriften gebuchte Aufwandsarten	In der Kostenrechnung intern in anderer Höhe oder zusätzlich verrechnete Kostenarten
Anderskosten	gezahlte Fremdkapitalzinsen bilanzielle Abschreibungen eingetretene Wagnisaufwendungen nicht periodengerecht anfallender Aufwand gebuchte Einstandspreise	kalkulatorische Zinsen kalkulatorische Abschreibungen kalkulatorische Wagnisse periodengerecht verteilte Kosten Ansatz von Verrechnungspreisen
Zusatzkosten	keine Aufwandsbuchung keine Aufwandsbuchung	kalkulatorischer Unternehmerlohn kalkulatorische Miete

Unter Berücksichtigung kalkulatorischer Kostenarten lässt sich als Differenz zwischen Leistungen und (korrigierten) Kosten intern ein Betriebsergebnis ermitteln, welches in seinen Bestandteilen und seiner Entwicklung für die Unternehmenssteuerung als Informationsbasis wesentlich geeigneter ist, als der extern beeinflusste Gesamterfolg.

Werden durch Ansatz von Anders- oder Zusatzkosten die Kosten einer Periode höher ausgewiesen als der gebuchte Aufwand, wirkt das mindernd auf den betriebsbezogenen Gewinnanteil und erhöhend auf den neutralen Gewinnanteil.
Werden umgekehrt die Kosten niedriger ausgewiesen als der Aufwand, steigt der Gewinnanteil des Betriebsergebnisses.

Diese rechnerische Proportionsverschiebung zwischen Betriebsergebnis und neutralem Ergebnis beeinflusst das Gesamtergebnis nach außen hin nicht.

Kalkulatorische Kosten dürfen nach den externen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften auch nicht in die bilanzielle Bewertung und Erfolgsermittlung einbezogen werden.

Intern dient diese bewusste Proportionsverschiebung einer möglichst prozessnahen Unternehmenssteuerung. Ein veränderter oder zusätzlicher Kostenansatz soll also keinesfalls selbsttäuschend im Unternehmen wirken. Im Gegenteil, durch möglichst prozessnahe Kosteninformationen soll die Informationsbasis zur Unternehmenssteuerung verbessert werden.