Wirtschaftsinformatik (Bachelor-Studiengang): Internes Rechnungswesen (3. Semester)
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MS / CM, Kurs vom 01.04.2003 - 30.09.2003
- Die Kostenträgerrechnung
- Die Kalkulationsverfahren
- Die Organisation der Kostenträgerzeitrechnung als Vollkostenrechnung
Die Kostenträgerrechnung
Grundsätzliches
Hier geht es darum, die Kosten ihren Verursachungszwecken, den Leistungen zuzurechnen (Wozu sind die Kosten entstanden?). So werden einzelne Leistungsarten zu Trägern ihrer Kosten. Hierzu sind Leistungsarten als Kostenträger abzugrenzen. Eine als Kostenträger abgegrenzte Leistungsart (ein Produkt) sollte im Rahmen eines einheitlichen Erstellungsprozesses (konstruktiv und/oder technologisch einheitliche Basis) eine einheitliche Kostenstruktur aufweisen. Die Abgrenzungen von kostenträgern liegen also in unterschiedlichen Erstellungsgrundlagen und -arten, die zu unterschiedlichen Verbräuchen, sprich Kostenstrukturen führen. Die einem Kostenträger zugerechnete Kostenstruktur und -höhe sollte für jede Naturaleinheit einer definierten Kostenträgermenge gleich sein und den betreffenden Kostenträger von anderen unterscheiden.
Zwecke der Kostenträgerrechnung:
- Kostenstruktur, Kostenhöhe und Erfolgswirksamkeit eines Kostenträgers sollen ausgewiesen werden,
- Informationsbasis für die Preisarbeit und die Preispolitik,
- Grundlage für die Bewertung von Beständen an unfertigen Erzeugnissen, Fertigerzeugnissen und Eigenleistungen,
- Informationsbasis für Planungs- und Entscheidungsrechnung (z.B. Programmpolitik, Verfahrensentscheidungen) und für Steuerungshandeln.
Verrechnung der Kosten:
Die Verrechnung der Kosten (der Kostenträger als kalkulationsobjekt) vollzieht sich dabei nach folgenden Prinzipien:
- Kostenverursachungs-
bzw. -veranlassungsprinzip
Das heißt, die Kosten sollen den Kalkulationsobjekten zugerechnet werden, die sie verursacht bzw. veranlasst haben. - Durchschnittsprinzip
Da die Kostenarten sich nicht alle direkt und verursachungsgerecht dem Kostenträger zurechnen lassen und in ihrem tatsächlichen Anfall auch nicht immer eine gleiche Höhe aufweisen, kann auf eine proportionalisierte Verteilung über Verteilerschlüssel zurückgegriffen werden und es können normierte (durchschnittliche) Kosten in Ansatz gebracht werden. - Tragfähigkeitsprinzip
Die zugerechneten Kosten sollten von den Erlösen des Kostenträgers gedeckt (getragen) werden. Nach Art und Umfang der zugerechneten Kosten und unterschiedlicher Interpretation des Tragfähigkeitsprinzips werden die Methoden der Voll- und der Teilkostenrechnung unterschieden.
Die Organisation der Kostenträgerstückrechnung als Vollkostenrechnung
Kostenträgerstückrechnung:
- Kalkulation der Kosten eines Kostenträgers, einer Leistungseinheit (ein Stück, ein Los oder eine andere Größenordnung).
- Zugrundeliegende Fragestellung:
Was kostet der Gesamtprozess der Erstellung des Kostenträgers über die gesamte Zeit bis zur Fertigstellung?
Es geht hier also nicht um einen Aufwandsnachweis für eine zeitlich abgegrenzte Periode sondern für eine sachlich abgegrenzte Dimension.
Kostenträgerstückrechnung als Vollkostenrechnung:
Grundgedanke: Alle im Betrieb entstehenden Kosten sollen den erbrachten Leistungen (den Kostenträgern) zugerechnet werden, da letztlich nur durch den Verkauf der Kostenträger aller vorher betriebene Aufwand erlöst werden kann.
Das heißt, die Gesamtkosten werden in der
Kalkulation der einzelnen Leistungsarten
vollständig so aufgeteilt, dass jede
einzelne Leistungsart sowohl einen verursachten (Einzelkosten) als
auch einen zugerechneten (Gemeinkosten) Anteil als
Kostenträger zu tragen hat.
Dieser soll über den Erlös als Mindestmaß
möglichst wieder eingebracht werden.
Es fließen also anteilig die Gesamtkosten in die Kalkulation
der einzelnen Kostenträger ein.
Die Kostenaufteilung differenziert dabei nach dem Kriterium der
Zurechenbarkeit zum Kostenträger:
- die direkte und verursachungsgerechte zurechenbaren Einzelkosten und
- die auf der Grundlage von Verteilersätzen nach einem unterstellten Verursachungsbezug proportionalisierten, also indirekt zugerechneten Gemeinkosten
Zum Zeitbezug der Kalkulation (Kalkulationsarten):
- die Vorkalkulation
- Die Kosten einer Leistung werden hier vor der Leistungserstellung kalkuliert die Vorkalkulation ist somit zukunftsorientiert.
- Der Vorkalkulation werden meist normierte Kostenansätze zugrunde gelegt. Ein Problem kann hierbei ein unumgänglicher Umfang an Kosteneinschätzungen sein, da unter Umständen technologische Unterlagen (noch) nicht im erforderlichen Niveau vorliegen.
- Die Vorkalkulation dient in erster Linie den Zwecken der Angebotsrechnung, der Preisbildung, der Kosten- und Leistungsplanung.
- die Nachkalkulation
- Die Kosten einer Leistung werden hier nach Abschluss der Leistungserstellung kalkuliert, die Nachkalkulation ist somit vergangenheitsorientiert.
- In der Nachkalkulation kommen in der Regel Ist-Kosten zum Ansatz.
- Die Nachkalkulation dient in erster Linie den Zwecken der Kostenabrechnung, der Kostenkontrolle und -analyse und der Ergebnisrchnung.
- die Zwischenkalkualtion
- Die Kosten einer Leistung werden hier etappenweise während der Leistungserstellung kalkuliert. Sie kann im Sinne einer Nachkalkulation für bereits geleistete Prozesse bzw. einer Vorkalkulation für den noch zu erbringenden Leistungsanteil ausgeprägt sein.
- Die Zwischenkalkulation wird in der Regel bei allen Leistungsarten angewendet, die einen längeren Erstellungszeitraum in Anspruch nehmen.
- Sie dient der Kostenkontrolle, der Zwischenabrechnung, de Bewertung noch nicht abgeschlossener Leistungen.
Die Kalkulationsverfahren
Unter Kalkulationsverfahren bzw. -methoden werden die Techniken der Verteilung der Kosten auf die Kostenträger verstanden.
Der Einsatz einer bestimmten Kalkulationsmethode ist von verschiedenen, zum Teil betriebsindividuellen Faktoren abhängig. Grundlegenden Einfluss auf die Wahl des Kalkulationsverfahrens hat jedoch das der kostenentstehung zugrundeliegende Fertigungsverfahren.
Die Wahl des Fertigungsverfahrens (und damit der Kalkulationsmethode) richtet sich danach, ob es sich um ein Ein- oder Mehrproduktunternehmen handelt und ob die hergestellten Produkte mehr oder weniger heterogen sind.
Der Kalkulationsverfahrenswahl zugrundeliegende Fertigungsverfahren:
Bildbeschreibung "Fertigungsverfahren": Einzelfertigung und Mehrfachfertigung. Mehrfachfertigung wird unterteilt in Serien-, Massen- und Sortenfertigung. Massenfertigung kann in einfach und mehrfach unterschieden werden. Mehrfache Massenfertigung ist Parallel- und Kuppelproduktion.
Einzelfertigung liegt vor, wenn von einem Erzeugnis nur eine Einheit erstellt wird. Keines der erzeugten Güter gleicht bei diesem Fertigungsverfahren dem anderen (z.B. konventioneller Hochbau, Großmaschinenbau, Handwerk). Bei der Mehrfachfertigung werden von einem oder mehreren Produkten mehrere oder viele gleichartige Einheiten hergestellt.
Serienfertigung ist eine Form der Mehrfachfertigung. Es werden nacheinander auf den gleichen Produktionsanlagen mehrere unterschiedliche Produkte hergestellt, wobei jedes Produkt einen eigenen Herstellungsprozess aufweist. Nach Erstellung einer bestimmten Stückzahl wird eine neue Artikelserie aufgelegt. Bei sehr großen Stückzahlen rückt die Serienfertigung in die Nähe der Massenfertigung, bei sehr kleinen Losgrößen oder Auflagewerten nähert sie sich der Einzelfertigung. Serienfertigung findet man häufig beim Fahrzeugbau, Maschinenbau und in der Elektroindustrie.
Sortenfertigung liegt vor, wenn Produkte aus gleichen oder ähnlichen Grundstoffen auf den gleichen Produktionsanlagen nacheinander in Losgrößen oder Chargen erstellt werden. Die Sortenfertigung weist damit große Ähnlichkeit mit der Serienfertigung auf. Allerdings unterscheiden sich die einzelnen Erzeugnisse bei der Sortenfertigung nur in Nuancen, weil sie artverwandt sind, während sie sich bei der Serienfertigung sowohl in Bezug auf die verwendeten Materialien als auch hinsichtlich des Herstellungsprozesses deutlich unterscheiden. Von Sorten wird bei Zigaretten verschiedener Länge, Bieren unterschiedlicher Geschmacksrichtung, verschiedener Stärken von Stahlblechen usw. gesprochen.
Massenfertigung ist ein Fertigungstyp, bei dem eine vorab nicht beschränkte Menge von Gütern mit gleichen Eigenschaften in ständiger Wiederkehr erzeugt wird. Die einfache Massenfertigung, bei der nur ein Produkt massenweise hergestellt wird, findet sich z.B. bei Elektrizitätswerken, Wasserwerken, Zementfabriken, Ziegeleien. Bei der mehrfachen Massenfertigung werden mehrere Produkte gleichzeitig erzeugt. Von Parallelproduktion wird gesprochen, wenn für jedes Produkt eigene Fertigungsanlagen zur Verfügung stehen, z.B. bei der Produktion des Autotyps A auf dem Fließband 1 und des Autotyps B auf dem Fließband 2 in hohen Stückzahlen. Die Grenzen zur Sorten- und Serienfertigung sind dabei fließend. Die Kuppelproduktion liegt vor, wenn bei der Erstellung eines Produkts mit technischer Notwendigkeit mindestens ein weiteres Produkt anfällt. So fällt z.B. bei der Gaserzeugung zwangsweise Koks, Ammoniak und Teer an.
Grundsätzlich zur Verfügung stehende Kalkulationsverfahren der Vollkostenrechnung:
- Divisionskalkulation
- einfache Divisionskalkulation:
- einstufig
- summarisch
- differenzierend
- zweistufig
- dreistufig
- einstufig
- Äquivalenzziffernkalkulation
- einfache Divisionskalkulation:
- Zuschlagskalkulation
- summarische Zuschlagskalkulation
- differenzierende Zuschlagskalkulation
- erweiterte Zuschlagskalkulation
Fertigungsverfahren | Kalkulationsverfahren | Kostenträger |
---|---|---|
Einfache Massenfertigung (Einproduktunternehmen) |
Einfache Divisionskalkulation | ein einheitliches Produkt, z.B. Strom, Zement |
Mehrfache Massenfertigung verwandter Produkte (Sorten) | Verfeinerte Divisionskalkulation (Äquivalenzziffernkalkulation) |
mehrere artähnliche Produkte, z.B. verschiedene Biersorten |
Mehrfache Massenfertigung unterschiedlicher Produkte in Serien | Zuschlagskalkulation | mehrere unterschiedliche Produkte, z.B. Tische, Schränke, Stühle |
Einzelfertigung | Sonderformen | Anlagenbau, Schiffbau, Bau von Kraftwerken |
Kuppelproduktion | Spezielle Verfahren (Restwertmethode, Verteilungsmethode) |
Verbundene Produkte, z.B. Mineralölprodukte oder tierische Produkte |
Zur einfachen Divisionskalkulation
Die einfache Divisionskalkulation eignet sich nur für homogene Massenproduktion in sogenannten Einproduktunternehmen (z.B. Elektrizitätswerk, Ziegelei, Brauerei, Kiesförderung, Zementwerk, Wasserwerk, Heizwerk, Müllverbrennung). Das heißt, es wird für eine kostenrechnerische Betriebsdimension nur ein Kostenträger abgegrenzt. Dieser muss mit einer periodenbezogenen Leistungsmenge alle Periodenkosten tragen. Die Differenzierung in Einzel- und Gemeinkosten ist hier nicht erforderlich.
Methodisch wird unterschieden:
a) Die einstufige Divisionskalkulation:
- als summarische Divisionskalkulation:
Hier wird die Summe der Selbstkostenarten einer Periode durch die Leistungsmenge der Periode dividiert und man erhält die Einheitsselbstkosten je Mengeneinheit des Kostenträgers.
Beispiel:
In einer Müllverbrennungsanlage wurden im abgelaufenen Jahr 106.035 t feste Abfälle verbrannt. Die Betriebskosten (Material, Verwaltung, kalkulatorische Kosten usw.) beliefen sich auf 15.339.023,- €. Wie hoch lagen die Verbrennungskosten je Tonne?
Lösung:
Verbrennungskosten je Tonne = Kosten/Menge = 15.339.023,- € ÷ 106.035 t = 144,66 €/t
- als differenzierende Divisionskalkulation:
Hier werden jeweils Kostenartengruppen durch die Anzahl der gefertigten Leistungseinheiten dividiert. Man erhält so eine nach Kostenartengruppen differenzierte Struktur der Selbstkosten einer Kostenträgereinheit.
Beispiel: Für eine Leistungsmenge von 15.000 Stück liegen aus der Kostenartenrechnung folgende Monatsangaben vor: Fertigungsmaterial 949.311,- €, Fertigungslohn 285.283,- €, weitere Kostenarten im Beschaffungs- und Fertigungsbereich 527.700,- €, Kostenarten von Verwaltung und Vertrieb 160.119,- €. Ermitteln Sie differenziert nach Kostenartengruppen und insgesamt die Selbstkosten je Stück.
Lösung:
Material = 949.311 ÷ 15.000 = 63,29 €/Stück
Lohn = 285.283 ÷ 15.000 = 19,02 €/Stück
Beschaffung = 527.700 ÷ 15.000 = 35,18 €/Stück
Verwaltung = 160.119 ÷ 15.000 = 10,67 €/Stück
KG = 128,16 €/Stück
Anwendbar ist die einstufige Divisionskalkulation nur in solchen Einproduktunternehmen (z.B. Stromerzeugung), bei denen weder Bestände an unfertigen noch an fertigen Erzeugnissen entstehen. Diese müssten im Bestandsausweis wertmäßig geführt werden oder deren Änderungswert müsste zu einer Differenzierung zwischen Kosten der Erzeugung und des Umsatzes führen. Wären solche Bestände vorhanden, müssten für deren Bewertung die Herstellkosten gesondert ermittelt werden und das ist durch die einfache Divisionskalkulation nicht gegeben.
b) Die zweistufige Divisionskalkulation:
Wird angewendet, wenn in Einproduktunternehmen keine Bestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen vorliegen, da deren, je nach Fertigungsgrad unterschiedlichen Herstellkosten nicht differenziert kalkuliert werden könnten. D in einer ersten kalkulationsstufe jedoch die zu den Herstellkosten gehörenden Kostenarten insgesamt durch Divisionskalkulation je hergestellter Einheit ermittelt werden, ist eine Voraussetzung zur Bewertung von Fertigerzeugnisbestandsveränderung gegeben.
In einer zweiten Stufe werden die Verwaltungs- und Vertriebskosten durch Division durch die abgesetzten Leistungsmengen in ihrer durchschnittlichen Einheitskostenhöhe festgestellt. Die Selbstkosten lassen sich zusammenfassen.
Die kostenrechnerische Bewertung des Bestandes an Fertigerzeugnissen erfolgt durch Multiplikation der Bestandsmenge mit den Herstellkosten je Mengeneinheit.
Beispiel:
Die A-GmbH
stellt bedruckte Papierbögen als Packpapier
für Geschenke her. Für den Druck stehen acht verschieden
vierfarbigen Muster zur Verfügung, die sich von der
Drucktechnik und vom Kostenanfall her nicht unterscheiden. In der
Produktion (1. Stufe) wird das Papier in Form von Rollen von 1 m
Breite gefertigt und anschließend zu Bögen von 2 m
Länge geschnitten. Aus jeweils 50 Bögen werden
absatzgerecht Pakete zusammengestellt. Das einzelne Paket ist
Kalkulationsobjekt. In der Abrechnungsperiode sind insgesamt
500.000 m Geschenkpapier hergestellt und auch verkauft worden.
Dabei sind Herstellkosten von insgesamt 200.000 € angefallen.
In Verwaltung und Vetrieb (2.Stufe) sind Verwaltungs- und
Vertriebskosten in Höhe von 50.000 € angefallen.
Kalkulieren Sie die Herstellkosten und die Selbstkosten je Paket.
Zu welchem Verkaufspreis ohne Umsatzsteuer müsste die
A-GmbH
ein Paket anbieten, wenn mit einem Gewinn von 10% auf die
Selbstkosten gerechnet werden soll?
Lösung:
1.) 200.000/500.000 = 0,4 €/m => 0,8 €/2 m => 40
€/Paket
2.) 50.000/500.000 = 0,1 €/m => 0,2 €/2 m => 10
€/Paket
Selbstkosten = 40 €/Paket + 10 €/Paket = 50
€/Paket
Verkaufspreis = 50 €/Paket + 10% = 50 €/Paket + 5
€/Paket = 55 €/Paket
c) Die mehrstufige Divisionskalkulation:
Wird für Produktionsprozesse angewendet, bei denen mehrere Produktionsstufen aufeinanderfolgen oder bei denen aus einem Ausgangsprodukt mehrere Endprodukte entstehen. Die Anwendung der mehrstufigen Divisionskalkulation setzt voraus, dass der Fertigungsprozess so strukturiert ist, dass in jeder Fertigungsstufe nur eine einzige Produktart bearbeitet wird.
Zur Ermittlung der Selbstkosten je Mengeneinheit werden getrennt für jede Produktionsstufe die Stück-Herstellkosten nach dem Prinzip der einstufigen Divisionskalkulation ermittelt. Dabei werden von Stufe zu Stufe die Kosten der jeweils weiterverarbeiteten Produktionsmenge weiterverrechnet (auch "Durchwälzmethode").
Als letzte Stufe werden die Verwaltungs- und Vertriebskosten, bezogen auf die in der Periode abgesetzten Produktionsmengen, ermittelt. Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen werden mit den bis zur jeweiligen Stufe aufgelaufenen Herstellkosten bewertet.
Beispiel: In einem zweistufigen Produktionsprozess wird aus einem Rohstoff ein Endprodukt hergestellt, wobei die Rohstoffkosten pro Stück 9,- € betragen. In einer Periode fallen in Fertigungsstufe A 5.250,- €, in Fertigungsstufe B 3.450,- € und für Verwaltung und Vertrieb 2.700,- € an Kosten an. Insgesamt werden 900 Stück des Erzeugnisses verkauft; in Fertigungsstufe A werden 1.050 Stück, in Fertigungsstufe B 1.150 Stück hergestellt. Die Mengenunterschiede werden durch Lagerbestandsveränderungen ausgeglichen. Wie hoch sind die Stück-Selbstkosten für das Produkt?
Stufe A
- Kosten der Einsatzmenge: 9 €/Stück × 1.050 Stück = 9.450 €
- Gesamtherstellkosten: (9.450 + 5.250) € = 14.700 €
- Stückherstellkosten: 14.700 € ÷ 1.050 Stück = 14,- €/Stück
Stufe B
- Herstellkosten der Einsatzmenge: 14 €/Stück × 1.150 Stück = 16.100 €
- Gesamtherstellkosten: (16.100 + 3.450) € = 19.550 €
- Stückherstellkosten: 19.550 € ÷ 1.150 Stück = 17,- €/Stück
Verwaltung und Vertrieb:
- Herstellkosten der Einsatzmenge: 17 €/Stück × 900 Stück = 15.300 €
- Gesamtherstellkosten: (15.300 + 2.700) € = 18.000 €
- Stückherstellkosten: 18.000 € ÷ 900 Stück = 20,- €/Stück
Zur Äquivalenzziffernkalkulation
Während sich für Einproduktunternehmen die einfache Divisionskalkulation in ihren verschiedenen Stufungen eignet und Mehrproduktuntenehmen die Zuschlagskalkulation anwenden, eignet sich für eine Sortenfertigung die sogenannte Äquivalenzziffernkalkulation. Die Sortenfertigung erfüllt folgende Bedingungen für die Äquivalenzziffernkalkulation:
- Die Erzeugnisse müssen gleichartig sein (z.B. Ziegelsorten, Biersorten, Zigarettensorten).
- Sie müssen aus ihrer technologisch gleichartigen Struktur eine grundsätzlich gleichartige Kostenstruktur und -höhe aufweisen.
- Aufgrund feststehender Sortenmodifikationen (z.B. durch unterschiedliche Zuschlagsstoffe oder Kapazitätsinanspruchnahme) müssen sie in einem festen Kostenverhältnis zueinander stehen.
Das Kostenverhältnis zwischen den einzelnen Sorten wird durch Äquivalenzziffern quantifiziert. Zur Bildung von Äquivalenzziffern setzt man das Haupt- oder Basiserzeugnis gleich 1,00 und wichtet die anderen Sorten entsprechend ihrer grundlegenden Verbrauchs- und somit Kostendifferenzierung mit spezifischen Faktoren (Äquivalenzziffern). Wichtungsmaßstab können spezifische Materialverbräuche, Bearbeitungszeitdifferenzierungen oder auch geometrische Sortendifferenzierungen (z.B. Länge, Durchmesser) sein.
Beispiel: Die Maschinenbau Kern AG produziert vier ähnliche Gerätetypen. Für den Monat Juni liegen folgende Angaben vor:
Produzierte Menge des Typs A: 280 Geräte
Produzierte Menge des Typs B: 240 Geräte
Produzierte Menge des Typs C: 180 Geräte
Produzierte Menge des Typs D: 120 Geräte
Das Kostenverhältnis zwischen den Sorten lautet 1 : 0,8 : 1,4 : 1,2. Die Selbstkosten der Periode betragen 1.302.000,- €. Es sind die Selbstkosten für ein Gerät jedes Typs zu berechnen.
- Schritt:
Die Produktionsmengen werden mit den Äquivalenzziffern multipliziert, die Summe der gewichteten Mengen wird als Rechnungseinheit gebildet.Typ A: 280 Stück × 1,0 = 280 Stück
Typ B: 240 Stück × 0,8 = 192 Stück
Typ C: 180 Stück × 1,4 = 252 Stück
Typ D: 120 Stück × 1,2 = 144 Stück
Gesamt: 868 Stück - Schritt:
Die Periodenkosten werden durch die gewichtete Mengensumme dividiert und man erhält somit durch einfache Divisionskalkulation die Selbstkosten je Rechnungseinheit.1.302.000,- € ÷ 868 Stück = 1.500,- €/Stück
- Schritt:
Diese durchschnittlichen Stückkosten werden durch Multiplikation mit den Äquivalenzkennziffern gewichtet und man erhält somit eine gewichtete Aufteilung der Selbstkosten auf die Typ-Struktur.
Typ A: 1.500,- €/Stück × 1,0 = 1.500,- €/Stück
Typ B: 1.500,- €/Stück × 0,8 = 1.200,- €/Stück
Typ C: 1.500,- €/Stück × 1,4 = 2.100,- €/Stück
Typ D: 1.500,- €/Stück × 1,2 = 1.800,- €/Stück
Die Äquivalenzziffernkalkulation kann für verschiedene Ebenen (Herstellkosten, Selbstkosten) durchgeführt werden.
Zur Zuschlagskalkulation
Die Zuschlagskalkulation ist praktisch am weitesten verbreitet. Sie eignet sich für Unternehmen mit verschiedenartigen Leistungen in unterschiedlichen Arbeitsabläufen.
Voraussetzung ist eine Kostendifferenzierung in Einzel- und Gemeinkosten. Einzelkosten werden dem jeweils verursachenden Kostenträger direkt aufgrund von Verbrauchsvorgaben in Stücklisten und Arbeitsplänen zugerechnet. Gemeinkosten dagegen haben diesen quantifizierbaren Verursachungsbezug nicht, die können nur indirekt über Verteilerschlüssel (Gemeinkostensätze) verrechnet werden. Dazu wird eine Verhaltensproportionalität zwischen ausgewählten Einzelkosten- und Gemeinkostenartengruppen unterstellt. So erhält man über die direkte und indirekte Zurechnung aller Kosten zu den Kostenträgern Aussagen über deren Selbstkosten in mehr oder weniger differenzierter Form. Der Vorteil Zuschlagskalkulation gegenüber anderen Kalkulationsverfahren liegt darin, dass sie sich relativ leicht einer verzweigten Produktion anpassen lässt. Ist der Fertigungsbereich z.B. in mehrere Hauptkostenstellen mit jeweils eigenen Einzelkosten und Gemeinkostenzuschlagssätzen aufgegliedert, so lässt sich diese Aufgliederung auch im Kalkulationsschema darstellen:
Fertigungslöhne je Kostenträger in Hauptstelle 1
+ Fertigungsgemeinkosten (Prozent- oder Stundensatz) der Hauptstelle 1
= Fertigungskosten 1
Fertigungslöhne je Kostenträger in Hauptstelle 2
+ Fertigungsgemeinkosten (Prozent- oder Stundensatz) der Hauptstelle 2
= Fertigungskosten 2
Fertigungslöhne je Kostenträger in Hauptstelle 3
+ Fertigungsgemeinkosten (Prozent- oder Stundensatz) der Hauptstelle 3
= Fertigungskosten 3
Eine solche Zurechnungsdifferenzierung lässt sich auf der Basis des BAB 1 auch für andere Kostenstellenbereiche kalkulationswirksam herstellen. Grundsätzlich ermittelt sich ein Gemeinkostenzuschlagssatz aus dem Verhältnis einer kostenstellenspezifischen Gemeinkostensumme zu einer definierten Einzelkostenbezugsbasis. Durch die Unterstellung einer Verhaltensproportionalität lassen sich Gemeinkostensummen für jede andere Dimension der Einzelkostenbasis kalkulativ verteilen bzw. ermitteln (Proportionierung der Gemeinkosten).
Methodisch wird unterschieden:
a) Die summarische Zuschlagskalkulation:
Bei der summarischen oder kumulativen Zuschlagskalkulation werden die Gemeinkosten zu einem Betrag (zu "einer Summe") zusammengefasst und dann über einen einzigen Zuschlagssatz dem Kostenträger zugerechnet.
Als Bezugsgröße zur Errechnung des Zuschlagssatzes können die Materialeinzelkosten oder die Fertigungseinzelkosten oder die Summe aus diesen beiden Kostenartengruppen oder die Fertigungszeit herangezogen werden.
Die summarische Zuschlagskalkulation ist einfach zu handhaben, aber nur für grobe Kalkulationen geeignet.
Beispiel: Einzelkosten im Monat (Fertigungsmaterial und Fertigungslöhne 1.234.594 €, Gemeinkosten im Monat 687.819 €.
Gemeinkosten-Zuschlagsatz = (Gemeinkosten × 100) ÷ Einzelkosten = (687.819 × 100) ÷ 1.234.594 = 55,7 %
Mithilfe des Zuschlagsatzes können nun die Selbstkosten unterschiedlicher Produkte ermittelt werden, wenn deren bekannte Einzelkosten als Basis herangezogen werden.
Produkt A | Produkt B | Produkt C | |
---|---|---|---|
Selbstkosten €/Stück | 10,90 | 5,45 | 18,68 |
Einzelkosten €/Stück | 7,00 | 3,50 | 12,00 |
Gemeinkosten-Zuschlagsatz 55,7 % | 3,90 | 1,95 | 6,68 |
Der in der summarischen Zuschlagskalkulation gewählte Zusammenhang zwischen den gesamten Gemeinkosten und nur einer Bezugsbasis bringt eine sehr grobe Gemeinkostenverteilung mit sich. Die so ausgewiesenen Selbstkosten können nur sehr bedingt ein Spiegelbild der Kostenverursachung durch den Kostenträger sein. Die Anwendung dieser Methode empfiehlt sich also höchstens aus Vereinfachungsgründen bzw. wenn die Gemeinkosten gegenüber den Einzelkosten den weitaus geringeren Teil ausmachen. Zudem hat die Wahl der Bezugsgröße Einfluss auf die Höhe der ausgewiesenen Selbstkosten.
b) Die differenzierende Zuschlagskalkulation:
Hier werden sowohl die Zuschlagsbasen als auch die ihnen zugeordneten Gemeinkosten differenziert. Als differenzierte Zuschlagsbasen werden in der Regel die Materialeinzelkosten, die Fertigungslohneinzelkosten und die kalkulative Zwischensumme Herstellkosten verwendet. Das macht auch eine differenzierte Kostenstellenrechnung erforderlich, so dass jeder Bezugsbasis die Stellenkosten zugeordnet werden können, die einen annähernd sinnvollen Verursachungsbezug unterstellen lassen. Die Verhältnisbildung zwischen abgegrenzter Gemeinkostensumme und jeweiliger Bezugsbasis ergibt dann differenzierte Gemeinkostenzuschlagssätze, die wiederum in der Kalkulation auf die entsprechende Bezugsbasis angewendet werden können und so zu einer kostenträgerbezogenen, proportionierten Verteilung der Gemeinkosten führen. Das Kalkulationsschema der differenzierten Zuschlagskalkulation ist in der Regel wie folgt aufgebaut:
1. Fertigungsmaterialkosten (Einzelkosten)
2. + Materialgemeinkosten (% von 1.)
A. = Materialkosten
3. Fertigungslohnkosten (Einzelkosten)
4. + Fertigungsgemeinkosten (% von 3.)
5. + Sonder-Einzelkosten der Fertigung
B. = Fertigungskosten
C. = A+B = Herstellkosten
6. + Forschungs- und Entwicklungs-Gemeinkosten (% von C.)
7. + Verwaltungsgemeinkosten (% von C.)
8. + Vertriebsgemeinkosten (% von C.)
9. + Sonder-Einzelkosten des Vertriebs
D. = Selbstkosten
Die Positionen 6, 7 und 8 werden gegebenenfalls auch zusammengefasst kalkuliert.
c) Die erweiterte Zuschlagskalkulation:
Hiervon spricht man, wenn einzelne Kostenstellenbereiche der differenzierenden Zuschlagskalkulation noch weiter aufgeschlüsselt werden und so noch detailliertere Gemeinkostensätze und Verursachungsbezüge in der Kalkulation zur Anwendung kommen. Das betrifft in erster Linie eine differenziertere Behandlung des Fertigungsbereiches aber auch die Trennung so unterschiedlicher Gemeinkostenverursacher wie Forschung und Entwicklung, Verwaltung und Vertrieb.
Die Organisation der Kostenträgerzeitrechnung als Vollkostenrechnung
Kostenträgerzeitrechnung
Kalkulation der Kosten, die für die Leistungserstellung innerhalb einer Periode aufgewendet wurden (unabhängig vom Fertigungsgrad der Leistung).
Es handelt sich um eine kostenbezogene Zeitraumabrechnung bzw. Planung (i.d.R. für den Monat), die meist auch zu einer kurzfristigen (monatlichen) Erfolgsermittlung (Betriebsergebnis) ausgebaut ist.
Kostenträgerzeitrechnung als Vollkostenrechnung
Auch hier geht es um die vollständige Zurechnung aller Periodenkosten zu den Periodenleistungen. Diese werden nach Kostenträgern differenziert (unabhängig vom Fertigungsgrad) und nehmen kalkulativ die in der Periode entstandenen Kosten direkt als Einzelkosten oder indirekt als Gemeinkosten auf.
Bildbeschreibung "Kostenträgerstück- und Kostenträgerzeitrechnung": Schematische Darstellung von Zusammenhang und Unterschied zwischen Kostenträgerstück- und Kostenträgerzeitrechnung.
Der Betriebsabrechnungsbogen 2 (BAB 2) als Instrument der Kostenträgerzeitrechnung
Der BAB 2 hat die Aufgabe, alle Einzel- und Gemeinkosten einer Abrechnungsperiode insgesamt und nach Kostenträgern differenziert auszuweisen.
Dabei werden folgende Ziele verfolgt:
- Kalkulation der Periodenherstellkosten jedes Kostenträgers. Damit wird eine Grundlage für die Bewertung der Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen gelegt.
- Kalkulation der Periodenselbstkosten jedes Kostenträgers. Damit wird eine Grundlage zur Kontrolle und Steuerung der Wirtschaftlichkeit und Rentabilität des Kostenträgersortiments (unter dem Aspekt der Vollkostenrechnung) gelegt.
- Durchführung einer kurzfristigen Erfolgsrechnung im Sinne einer monatlichen Betriebsergebnisermittlung (in Abstimmung mit der Ergebnis- bzw. Abgrenzungstabelle der Kostenartenrechnung). Dazu werden kostenträgerbezogen und insgesamt die monatlichen Selbstkosten des Umsatzes kalkuliert und den differenzierten Umsatzerlösen gegenübergestellt. Man erhält so als wesentliche Steuerungsinformation (auf Vollkostenbasis) nach Kostenträgern differenzierte Umsatzergebnisse. Da im BAB 2 aus Gründen der Periodenvergleichbarkeit mit Normalgemeinkostensätzen kalkuliert wird, kann das Umsatzergebnis gesamt um die im BAB 1 insgesamt ausgewiesene Über- oder Unterdeckung korrigiert werden und man erhält so das Ist-Betriebsergebnis. Dieses muss mit dem Monats-Betriebsergebnis der Ergebnis- bzw. Abgrenzungstabelle der Kostenartenrechnung übereinstimmen.
Der BAB 2 weist folgenden grundsätzlichen Aufbau auf (mit beispielhaften Werten):
BAB 2 | Kostenträger | ||||
---|---|---|---|---|---|
gesamt | KT A | KT B | |||
€ | € | € | |||
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. |
+ + + − + + |
Fertigungsmaterial (Ist) 10 % MGK (Normal) Materialkosten (1 + 2) Fertigungslöhne (Ist) 125 % FGK (Normal) Fertigungskosten (4 + 5) Herstellkosten der Produktion (3 + 6) Minderbestand unfertige Erzeugnisse Mehrbestand fertige Erzeugnisse Herstellkosten des Umsatzes 15 % VwGK (Normal) 5 % VtGK (Normal) Selbstkosten des Umsatzes Umsatzerlöse Umsatzergebnis (14 − 13) Überdeckung laut BAB I Betriebsergebnis (15 + 16) |
100.000 10.000 110.000 84.000 105.000 189.000 299.000 + 60.000 − 20.000 339.000 50.850 16.950 406.800 503.200 96.400 + 3.870 100.270 |
70.000 7.000 77.000 52.000 65.000 117.000 194.000 + 40.000 − 15.000 219.000 32.850 10.950 262.800 367.200 104.400 |
30.000 3.000 33.000 32.000 40.000 72.000 105.000 + 20.000 − 5.000 120.000 18.000 6.000 144.000 136.000 − 8.000 |
Die Zeilen 1-13 umfassen die eigentliche Kostenträgerzeitrechnung und die Zeilen 14-17 die Erweiterung zur Ergebnisrechnung.