Wirtschaftsinformatik (Bachelor-Studiengang): Internes Rechnungswesen (3. Semester)
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MS / CM, Kurs vom 01.04.2003 - 30.09.2003
- Grundsätzliches zum Verhältnis von Voll- und Teilkostenrechnung
- Die Organisation der Kostenträgerstückrechnung als Teilkostenrechnung
- Die Organisation der Kostenträgerzeitrechnung als Teilkostenrechnung
Grundsätzliches zum Verhältnis von Voll- und Teilkostenrechnung
Gedanklicher Ausgangspunkt
Kosten entstehen zum einen aus spezifischen, direkt mit der Leistungserstellung zusammenhängenden Produktaufwendungen.
Hinweis: Produktkosten (Einzelkosten, meist variabel)
Kosten entstehen zum anderen aus allgemeinen, nur indirekt mit der Leistungserstellung zusammenhängenden Betriebsaufwendungen.
Hinweis: Strukturkosten (Gemeinkosten, meist fix)
Grundsatz:
Alle Kosten, die entstehen, müssen verdient werden!
(D.h., über Erlöse
wieder eingebracht werden.)
Diese "Verdienst" ist aber nur in Bezug auf die
Leistungsgesamtheit des Betriebes und in längeren Fristen
zwingend notwendig.
Das heißt:
- Jedes Produkt muss zwar seine direkten Produktkosten verdienen,
- aber nicht jedes Produkt muss immer einen (über fragwürdige Zurechnungsschlüssel ermittelten) Anteil zur Deckung der gesamten Strukturkosten erbringen.
- zur Preisgestaltung,
- zur Auftragsannahme,
- zur Kapazitätsauslastung
Kurzfristige bzw. bei einzelnen Sortimentspositionen ist es für das Betriebsergebnis vorteilhafter, vorübergehend ein Produkt zu erstellen, das nur einen unter Umständen geringen Anteil zur Strukturkostendeckung erbringt, als es nicht zu erstellen und gar keinen Deckungsbeitrag zu erhalten.
Zur Vollkostenrechnung
Die Vollkostenrechnung folgt dem Gedanken der grundsätzlich vollständigen Deckung der Produktkosten zuzüglich eines zugerechneten Anteils der Strukturkosten. Die Vollkostenrechnung geht von der zurechnungsbezogenen Differenzierung von Einzel- und Gemeinkosten aus. Der Kostenträger wird mit seinen Einzelkosten belastet und es werden auch alle Gemeinkosten über entsprechende Verteilerschlüssel (Gemeinkostensätze) auf alle Kostenträger verteilt.
Nur wenn der Erlös über den so ermittelten Selbstkosten liegt, wird ein Gewinn ausgewiesen. Liegt der Erlös unter der Summe der Einzelkosten und zugerechneten Gemeinkostenanteile, erscheint ein produktbezogener Verlust.
Nachteil:
- Leistungen, die ihre Gemeinkostenlast nicht tragen können (d.h., der Marktpreis ist zu gering bzw. die Kostensumme zu hoch), werden ggf. nicht erstellt (Entscheidungsproblematik).
- Die Gemeinkostenlast für die verbleibenden Erzeugnisse wird immer größer, da diese Strukturkosten ohnehin anfallen und nur die Summe der Produktkosten reduziert wird.
- Die Vollkostenrechnung eignet sich also nicht, wenn der Markt die Preise diktiert und Entscheidungen zur Verbesserung der Beschäftigung, d.h. zu einer größeren Verteilung der Strukturkosten zu treffen sind.
Berechtigung der Vollkostenrechnung:
- Wenn Preise realisiert werden können, die mit Sicherheit über den Selbstkosten liegen, d.h., wenn der Anbieter das Preisdiktat ausübt oder trotz Marktpreisdiktat beim Anbieter ein entsprechend günstiges Kosten-Preis-Verhältnis vorliegt.
- Wenn keine Entscheidung zur Proportionierung eines differenzierten Sortiments zu treffen sind.
- Angebotskalkulation bei kleinen und mittleren Betrieben, da diese von wenigen etwa gleichartigen Aufträgen leben müssen.
- Grundlage für die handels- und steuerrechtliche Bestandsbewertung und für die Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren.
Zur Teilkostenrechnung
Die Teilkostenrechnung geht davon aus, dass zum Produkt selbst nur die Produktkosten gehören, nicht aber die Strukturkosten. Die Teilkostenrechnung nutzt die verhaltensorientierte Differenzierung von fixen und variablen Kosten. Den zum Erlös führenden Leistunegn werden im einzelnen nur ihre spezifischen variablen Produktkosten zugerechnet, da die allgemeinen Strukturkosten ohnehin anfallen.
Entscheidend ist, dass die einzelne Leistungsart mindestens diese direkt verursachten Kosten deckt und wie hoch der dann in der Summe verbleibende Erlösanteil aus dem gesamten Leistungsvolumen zur Deckung der Strukturkosten ist. (Aufgrund des Bezuges auf die direkt verursachten Kosten auch "Direct Costing".)
Hinweis: Teilkostenrechnung akzeptiert
also, dass im Rahmen eines Gesamtsortiments einzelne Leistungsarten
in abgrenzbaren Zeiträumen unter Umständen nur ihre
Produktkosten einbringen und einen mehr oder weniger hohen Anteil
zur Deckung der Strukturkosten.
» Es bleibt jedoch bei dem Grundsatz, dass mit der
Leistungssumme über finanzierbare Zeiträume alle Kosten,
die entstehen verdient werden müssen.
Teilkostenrechnung liefert also die Grundlage für eine wirtschaftlichkeitsorientierte Preis-, Sortiments- und Marktpolitik. Unter den Bedingungen der begrenzten Möglichkeiten zur freien Preis- und Sortimentsgestaltung wird Teilkostenrechnung zwingend notwendig.
Vorteile der Teilkostenrechnung:
- bei der Auftragsauswahl,
(Welcher Auftrag erwirtschaftet welchen Deckungsbeitrag; Strukturierung und Proportionierung des Sortiments; Entscheidungsbasis zur Annahme von Zusatzaufträgen, selbst wenn diese höhere Produktkosten verursachen, z.B. durch Überstundenzuschläge, Verteuerung des Materials.) - bei der Wettbewerbs- und Marktpolitik,
(Marktorientierung zu Produkten mit hohen Deckungsbeiträgen; im Wettbewerb um Kosten und Preise sind ggf. sogenannte "Kampfpreise" möglich - werbende Wirkung, Konkurrenzverdrängung - jedoch mit Vorsicht und Taktik.) - bei Entscheidungen zur Kapazitätsauslastung,
(Auslastung aller Kapazitäten ist notwendig, da diese die Strukturkosten verursachen, die in ihrer Summe gedeckt werden müssen; bei mehr Leistung breitere Verteilung der Strukturkosten; Auslastung von Investitionen - Entscheidungsproblematik).
Hinweis: Teilkostenrechnung ist zur rentabilitäts- und wirtschaftlichkeitsorientierten Steuerung von Betrieben geeignet.
Die Organisation der Kostenträgerstückrechnung als Teilkostenrechnung
Grundschema der Teilkostenkalkulation im Vergleich zur Vollkostenkalkulation als Beispieldarstellung eines Kostenträgers A mit einem Stückpreis von 100,- €:
Vollkostenkalkulation:
- Stück-Einzelkosten
kEinzel (z.B. 30,-) - Stück-Gemeinkosten
kGmk (z.B. 50,-) - Stück-Gewinn
g (z.B. 20,-)
Teilkostenkalkulation:
- variable Kosten/Stück (konstante Stückkosten)
kv (z.B. 40,-) - Stück-Deckungsbeitrag
d (z.B. 60,-)
Hinweis: Preis/Stück - variable Kosten/Stück = Stück-Deckungsbeitrag
Die Summe der Stück-Deckungsbeiträge aller Kostenträger über eine mittlere oder längere Periode muss ausreichen, mindestens den (nicht auf Kostenträger aufgeteilten!) Fixkostensockel der Periode zu decken bzw. darüber hinaus noch einen Gewinn zu erzielen.
Merke:
- e > kv
Hinweis: positiver d
Trägt zur Verbesserung des Betriebserfolges bei. - e < kv
Hinweis: negativer d
Trägt zur Verschlechterung des Betriebserfolges bei. - e = kv
Hinweis: kein d
Preisuntergrenze der Teilkostenrechnung (Produkt deckt zwar seine direkt verursachten Produktkosten, liefert jedoch keinen Beitrag zur Deckung der Strukturkosten.)
Die Organisation der Kostenträgerzeitrechnung als Teilkostenrechnung
Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung
Auch hier geht es, wie bei der Voll-Kostenträgerzeitrechnung, um eine nach Kostenträgern differenzierte Erfassung von Periodenkosten und eine Weiterführung zur Erfolgsrechnung.
Schematische Darstellung der Unterscheidung und des Zusammenhangs zwischen Stück- und Periodendeckungsbeitragsrechnung:
Bildbeschreibung "Stück- und Periodendeckungsbeitragsrechnung": 1 = Eigentliche kostenträgerdifferenzierte Deckungsbeitragsrechnung. 2 = Erweiterung zur kurzfristigen Erfolgsrechnung durch einstufiges Absetzen des gesamten Fixkostenblockes von der Deckungsbeitragssumme. Eine rein rechnerische Verteilung des Fixkostenblockes auf die einzelnen Kostenträger würde die gleichen Probleme des Verursachungsbezuges aufwerfen, wie die Gemeinkostenverrechnung in der Vollkostenrechnung.
Grafische Darstellung der Zusammenhänge bei der Perioden-Deckungsbeitragsrechnung:
Bildbeschreibung "Zusammenhänge bei der Perioden-Deckungsbeitragsrechnung": Grafische Darstellung in Graphenform.
Hinweis: m1: E < KG ; E > KV
- Nach der Vollkostenrechnung würde hier ein Verlust ausgewiesen werden, also zur Auftragsannahme/Leistungserbringung eine negative Entscheidung getroffen werden.
- Aus der Sicht der Teilkostenrechnung wird wenigstens noch ein Beitrag zur Deckung der ohnehin anfallenden Fixkosten und somit zur Verbesserung des Betriebsergebnisses im Vergleich zum völligen Leistungsausfall bzw. der Auftragsnichtannahme erwirtschaftet.
- Die Erwirtschaftung solcher Deckungsbeiträge durch Teile des Sortiments in kürzeren Zeiträumen ist durchaus sinnvoll. Mittel- und langfristig muss jedoch durch das Gesamtsortiment eine über die Gesamtkostendeckung hinausgehende Gewinnerwirtschaftung gesichert werden.
Hinweis: m2: E > KG
- Aus der Sicht der Vollkostenrechnung liegt hier eine Gewinnerwirtschaftung vor.
- Aus der Sicht der Teilkostenrechnung Erwirtschaftung eines Deckungsbeitrages, der nicht nur die Fixkosten deckt sondern darüber hinaus noch Gewinn verursacht.
Hinweis: Extremfall: E < KV
- Es liegt ein negativer Deckungsbeitrag vor, d.h., es werden durch die Erlöse nicht einmal die Produktkosten gedeckt, es tritt ein absoluter Verlust ein.
- Die Möglichkeit dazu kann einmal durch extreme Preis- oder/und Kostensituationen für eine Leistung von vornherein gegeben sein. Sie kann aber auch im Leistungsverlauf durch Erlösdegressionen oder/und Kostenprogressionen oder -sprünge auftreten.
Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
Fixkosten spiegeln den Verbrauch von Kapazitäten wider, die für die Leistungserstellung bereit stehen müssen. Nicht jeder Kostenträger benötigt aber jede Kapazität. Das heißt, jeder Kostenträger benötigt seine zur Leistungserstellung spezifischen Kapazitätsarten und -volumina.
Fixkosten sind also nicht abhängig vom Beschäftigungsgrad, sie sind vielmehr entscheidungsabhängig. Wird also eine Entscheidung zu Sortimentsveränderungen getroffen, so kann und wird das in der Regel auch zu Veränderungen im kapazitiven Strukturrahmen und somit bei den Fixkosten führen (stufenweiser Auf- und Abbau).
Bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung wurden die Fixkosten als ein undifferenzierter Block (Unternehmensfixkosten) von der Deckungsbeitragssumme abgezogen. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung geht davon aus, dass sich der Fixkostenblock in eine entscheidungsabhängige Stufenhierarchie gliedern lässt. Es gibt zu jeder Leistungsart Kapazitäten, die an der Erstellung beteiligt sind oder nicht bzw. die mit Wegfall eines Leistungsanteils abbaubar sind oder nicht.
Praktisch wird für die Zuordnung entsprechend leistungsspezifischer Deckungsbeiträge zur Fixkostendeckung eine Zwei- bis Fünfstufigkeit des Fixkostenblocks abgegrenzt. Hierarchisch werden zuerst die Fixkosten abgegrenzt, deren Anfall am unmittelbarsten an die Existenz eines Kostenträgers gebunden ist. Alle Kosten, die sich nicht als eine verursachungsspezifische Stufe abgrenzen lassen, gehören in die nächst tiefere Stufung. Die letzte Stufe sind in jedem Fall die Unternehmensfixkosten, die für eine grundsätzliche Leistungsbereitschaft und -fähigkeit aufgewendet werden müssen. (Bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung wird vereinfachend der gesamte Fixkostenblock als Unternehmensfixkosten behandelt.)
Mögliche Stufungen des Fixkostenblockes:
- Einstufig
Unternehmensfixkosten - Zweistufig
Erzeugnisfixkosten, Unternehmensfixkosten - Dreistufig
Erzeugnisartenfixkosten, Erzeugnisgruppenfixkosten, Unternehmensfixkosten - Vierstufig
Erzeugnisartenfixkosten, Erzeugnisgruppenfixkosten, Kostenstellenfixkosten, Unternehmensfixkosten - Fünfstufig
Erzeugnisartenfixkosten, Erzeugnisgruppenfixkosten, Kostenstellenfixkosten, Bereichsfixkosten, Unternehmensfixkosten
Begriffe, Definitionen und Beispiele:
- Erzeugnisartenfixkosten: Fallen beim Verzicht auf eine
Erzeugnisart künftig weg.
Beispiel: Patente für ein bestimmtes Erzeugnis, Werbung für einen Artikel, Abschreibungen für Spezialmaschine - Erzeugnisgruppenfixkosten: Fallen beim Verzicht auf eine
Erzeugnisgruppe künftig weg.
Beispiel: Fixkosten der Gefrieranlage, Transportfahrzeuge, Tiefkühltruhe bei Produkten von Tiefkühlkost - Kostenstellenfixkosten: Fallen beim Verzicht auf eine oder
mehrere Kostenstellen künftig weg.
Beispiel: Gehalt des Kostenstellenleiters, Raumkosten der Kostenstelle - Bereichsfixkosten: Fallen bei Schließung eines
betrieblichen Teilbereichs künftig weg.
Beispiel:Gehalt des Bereichsdirektors, Fixkosten Bereichsverwaltung - Unternehmensfixkosten: Fallen erst dann weg, wenn die ganze
Unternehmung verkauft oder stillgelegt wird.
Beispiel: Fixkosten im Bereich Lohnbuchhaltung der zentralen IT, Vorstandsgehälter, Beleuchtung, Betriebssicherheit
Beispiel für eine vierstufige Deckungsbeitragsrechnung:
Produkte | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | Summe |
---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
Betriebserg. | −10 | −10 | |||||||
Erlöse − KV |
40 30 |
70 45 |
21 18 |
50 38 |
81 73 |
100 78 |
37 30 |
63 50 |
462 362 |
DB − EFK |
10 - |
25 - |
3 5 |
12 - |
8 - |
22 2 |
7 - |
13 4 |
100 11 |
RDB 1 | 10 | 25 | −2 | 12 | 8 | 20 | 7 | 9 | 89 |
Produktgruppen RDB 1 je Produktgruppe − EGFK |
1 35 8 |
2 10 5 |
3 28 8 |
4 16 28 |
89 49 |
||||
RDB 2 | 27 | 5 | 20 | −12 | 40 | ||||
Bereiche |
A |
B |
|||||||
RDB 2 je Bereich − BFK |
32 25 |
8 5 |
40 30 |
||||||
RDB 3 | 7 | 3 | 10 | ||||||
10 |
10 |
||||||||
− UFK | 20 | 20 |
DB = Deckungsbeitrag je Produktart (T€/Jahr)
RDB = Restdeckungsbeitrag (T€/Jahr)
EFK = Erzeugnisfixkosten (T€/Jahr)
EGFK = Erzeugnisgruppenfixkosten (T€/Jahr)
BFK = Bereichsfixkosten (T€/Jahr)
UFK = Unternehmensfixkosten (T€/Jahr)
- Der Verzicht auf die Erstellung des Produktes 3 mit dem Deckungsbeitrag von +3 T€ ermöglicht langfristig den Abbau eines ausschließlich der Fertigung von 3 dienenden Aggregates, wodurch Fixkosten von 5 T€ eingespart werden können. Per Saldo verbessert sich das Betriebsergebnis nach der Herausnahme von Produkt 3 um 2 T€. Das neue Betriebsergebnis beläuft sich auf -8 T€.
- Die Artikelgruppe 4 erbringt als Gruppe einen RDB 2 von -12
T€. Verzichtet man auf die weitere Erstellung der gesamten
Gruppe, so kann das Betriebsergebnis per Saldo um 12 T€
verbessert werden. Das neue Betriebsergebnis beträgt dann 4
T€.
Begründung:
Man verliert einen Deckungsbeitrag von 7 + 13 = 20 T€.
Man spart Fixkosten ein von 4 + 28 = 32 T€.
Es muss beachtet werden, dass die Entscheidung das Programm zu reduzieren nur langfristig gilt. Kurzfristig, d.h. vor Stilllegung oder Verkauf der entsprechenden betrieblichen Spezialabteilung oder -werkzeuge oder -maschinen, wird man die Produktion aller Erzeugnisse aufrechterhalten, da keine Produktart negative Deckungsbeiträge aufweist.
Die Entscheidung könnte lauten:
Langfristig werden die betrieblichen Teilbereiche, die ausschließlich der Erstellung von Produkt 3 und jene, die der Erzeugung von Produktgruppe 4 dienen, stillgelegt oder verkauft. Danach wird das Sortiment um die Produkte 3, 7 und 8 bereinigt.